[摘要]審計質量受會計事務所組織形式的影響。筆者針對我國目前會計事務所組織形式的缺陷，提出進一步完善有限責任制事務所，大力推廣合伙制及有限責任合伙制事務所的建議，以提高民間審計質量，樹立良好的職業信譽。

　　近年來，隨著“銀廣廈”、“安然”等財務虛假案的爆發，會計事務所審計質量已引起社會公眾的普遍懷疑，整個民間審計行業的職業信譽也受到很大沖擊。如何提高審計質量，是我國乃至全球審計界應當關注的重大課題。筆者認為，民間審計質量的好壞，受許多因素的影響，會計事務所的組織形式便是一個很重要的影響因素。

　　一、會計事務所的組織形式及其特征

　　會計事務所就其組織形式而言，主要有獨資、有限責任制、普通合伙制、有限責任合伙制等四種形式。

　　（一）獨資會計師事務所

　　獨資會計事務所是由具有注冊會計師執業資格的個人獨立開業，并承擔無限責任的一種組織形式。這種事務所的優點是，容易設立，執業靈活，對執業人員的需求不多，能夠在代理記賬、代理納稅等方面很好地滿足小型企業對注冊會計師服務的需求，雖承擔無限責任，但實際發生風險的程度相對較低。缺點是難以承擔大型審計業務，缺乏發展后勁，抗風險能力較差。

　　（二）有限責任制會計事務所

　　有限責任制會計事務所是由數名注冊會計師發起并認購事務所股份，同時以其所認購股份對事務所承擔有限責任，事務所以其全部資產對其債務承擔有限責任。這種事務所的優點是，可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊會計師，建立規模化大所，提高行業競爭力，承辦大型業務。缺點是降低了風險責任對職業行為的高度約束，弱化了注冊會計師的個人責任，對注冊會計師的不謹慎執業行為缺乏威懾力。

　　（三）普通合伙制會計事務所

　　普通合伙制會計事務所是由兩名或兩名以上注冊會計師作為合伙人而組成的合伙組織。合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。它的優點是，能夠在風險的制約和共同利益的驅動下，促使事務所強化專業管理，提高規避風險的能力。缺點是建立一個跨地區、跨國界的大型會計事務所要經歷一個漫長的過程。同時，任何一個合伙人執業中的過失或欺詐行為都可能給整個事務所帶來滅頂之災。

　　（四）有限責任合伙制會計事務所

　　有限責任合伙制會計事務所是指事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為承擔無限責任，合伙人之間不承擔連帶責任。它與普通合伙制的區別在于，合伙八個人的執業行為雖使合伙企業承擔了有限責任，但不會使其他合伙人由于一個合伙人的作假行為而負無限責任。它的最大特點是既吸收了合伙制和有限責任制事務所的優點，又摒棄了他們的不足。這種事務所是四種形式里面最為理想的一種形式，已成為當今會計事務所組織形式發展的一大趨勢。

　　二、我國當前會計事務所組織形式的缺陷

　　根據《中華人民共和國注冊會計師法》的規定，我國只準設立有限責任制事務所和合伙制事務所。

　　就有限責任制會計事務所而言，注冊會計師與事務所承擔的責任十分有限，所以注冊會計師不講信譽的代價很低，違規操作的可能性較大，這從我國對“中天勤”的處理便可見一斑。“銀廣廈”事件爆發后，財政部只是吊銷了因“銀廣廈”事件而臭名遠揚的中天勤會計事務所的營業執照，兩名簽字注冊會計師僅僅受到吊銷執業資格的處罰。中天勤的營業執照吊銷后，原有的注冊會計師改換事務所之后依然能夠繼續他們的注冊會計師執業工作，個人利益并未受到太大損失。對“銀廣廈”案的受害者來說，有限責任制的中天勤能承擔的民事賠償責任也是非常有限的，因為事務所的資產早已所剩無幾。由此可見，“中天勤”的違規成本與其造成的社會危害相比，是非常之低的。我國現在90%以上的會計事務所都選擇了有限責任制形式，從而導致整個行業的違規可能性大大增加。

　　就合伙制會計事務所而言，合伙人要以各自的財產對事務所的債務承擔連帶責任，這種無限連帶責任的威懾力，使事務所不得不講信譽，一旦某個合伙人有不講信譽的行為，都可能對其他合伙人造成威脅，因此會首先在事務所內部遭到強烈的排斥；同時，因為合伙制的無限連帶責任，團審計報告失實而受損的投資者可以要求民事賠償，這就構成了監督事務所的外部威懾力量。事務所的內外雙重壓力促使注冊會計師謹慎執業，違規操作的可能性相對減少。但我國目前這種形式的事務所只占少數，不足以提高整個行業的職業信譽。

　　可見，審計的質量和信譽與會計事務所的組織形式有密切的關系。有限責任制事務所違規成本較低，所以最不易講信譽。合伙制的會計事務所違規成本很高，放最易講信譽。我國目前大量采用有限責任制形式而較少采用合伙制形式，便是我國事務所組織形式的重大缺陷。

　　三、完善會計事務所組織形式的對策

　　（一）適當限制有限責任制事務所的審批

　　有限責任制事務所因其自身的局限性，做假可能性相對較大。就我國目前的狀況而言，完全取締有限責任制事務所是不現實的，但可考慮提高新設立事務所的門檻，加強現有事務所風險基金和發展基金提取的管理，并考慮逐步將有限責任制事務所改制為有限責任合伙制事務所。

　　（二）提高合伙制事務所的抗風險能力

　　自《注冊會計師法》實施以來，我國已先后批準成立了一批合伙制會計事務所。由于合伙制事務所是負無限責任的，因此，財政部頒發的《合伙事務所設立及審批試行辦法》規定：“合伙會計師事務所應當建立風險基金，或向保險機構投保職業保險。建立風險基金的，每年提取的基金數應當不少于業務收入的10%；合伙會計師事務所的收入，扣除各項費用，按合伙人應分配額繳納所得稅后，提取不低于30%作為共同基金，其余部分由合伙人按照協議進行分配。共同基金屬于合伙人權益。”很明顯，這些規定有利于提高會計事務所的抗風險能力，但有些事務所并沒有嚴格執行，行業協會應強化這方面的管理。

　　（三）大力推廣有限責任合伙制事務所

　　在有限責任合伙制的情況下，注冊會計師對自己的執業行為非常負責，因為一旦失誤，不僅事務所遭殃，自己也要承擔無限責任，這從美國對“安達信”的處理可以得到印證。“安然”事件爆發后，美國審計管理部門并未以行政手段將“安達信”從審計市場開除，而是啟動司法程序進行調查，一旦有了確鑿證據，就要它對投資者的損失進行賠償并追究執業注冊師的個人責任。如果其財務能力不足以支付賠償金，那就只有破產，以市場機制將其開除；如果它有足夠的賠償能力，當然可以允許它在市場上繼續生存，這一切都應當由法律來決定。美國之所以這樣處理，正是因為“安達信”是有限責任合伙制事務所。

　　到1995年底，當時的六大國際會計公司在美國的執業機構全部轉而實行了有限責任合伙制。在其他國家和地區的執業機構的轉型目前正在進行之中。在他們的主導下，許多國家和地區的大中型會計事務所也陸續開始轉型。有限責任合伙制事務所已成為當今注冊會計師職業界組織形式發展的一大趨勢。我國也應與國際接軌，大力推廣有限責任合伙制事務所。

　　（作者：范年茂  山西財經大學會計學院）